La Reine (Appelante) (Défenderesse)
c.
Alberta and Southern Gas Co. Ltd. (Intimée)
(Demanderesse)
Cour d'appel, le juge en chef Jackett, les juges
Pratte et Urie—Ottawa, le 24 juin 1977.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Rejet des déductions, demandées en vertu de l'art. 245(1) et
visant à réduire le revenu indûment et de façon factice —
L'art. 66 est-il applicable à des déductions faites par suite
d'un accord «sur mesure» relatif à des avoirs miniers cana-
diens?'— Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, art.
12(1)g), 59 et 66 et 245(1) modifié.
Il s'agit d'un appel relatif à l'impôt sur le revenu payable par
l'intimée pour l'année d'imposition 1972. L'intimée a investi
$4,000,000, qui autrement auraient été imposables, dans une
»participation active» dans des terrains pétrolifères, et ce con-
formément à un accord »sur mesure». L'accord devait être
résilié en cas de paiement à l'intimée de $4,000,000 plus les
intérêts, ou de produits pétroliers de même valeur. L'intimée a
déduit cette somme dans le calcul de son revenu, conformément
à l'article 66 de la Loi de l'impôt sur le revenu, et la Division
de première instance a rejeté la cotisation du Ministre refusant
cette déduction. Le seul motif d'appel invoqué par l'appelante
est que ladite déduction, même si elle était autrement permise,
serait interdite par l'article 245(1) parce qu'elle réduirait le
revenu indûment et de façon factice.
Arrêt: l'appel est rejeté. L'article 245(1), étudié dans le cadre
de la Loi, s'applique à toutes les catégories de dépenses déducti-
bles. Il n'a cependant pas pour effet d'interdire la déduction en
question. Il faut lire l'article 66 en rapport avec l'article 59.
L'article 66 permet la déduction du coût des .avoirs miniers
canadiens»; l'article 59 et l'article 12(1)g) disposent que les
produits de la vente des avoirs miniers doivent être inclus dans
le revenu. Ces dispositions sont manifestement destinées à
encourager les contribuables à investir à long terme dans de tels
avoirs miniers. Puisque tel est le but de ces dispositions, on ne
peut dire qu'une transaction conforme à l'esprit et à la lettre de
l'article 66 réduit indûment et de façon factice le revenu,
simplement parce que le contribuable a été alléché par des
avantages fiscaux lorsqu'il s'est lancé dans cette affaire.
Arrêt appliqué: Harris c. M.R.N. [19661 R.C.S. 489.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
J. A. Scollin, c.r., et Neil W. Nichols pour
l'appelante.
F. R. Matthews, c.r., et M. A. Putnam pour
l'intimée.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour
l'appelante.
MacKimmie, Matthews, Calgary, pour l'inti-
mée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement prononcés à l'audience par
LE JUGE EN CHEF .IACKETT: Il s'agit d'un appel
d'une décision rendue par la Division de première
instance [[1977] 1 C.F. 395] dans une procédure
relative à l'impôt payable par l'intimée en vertu de
la Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu pour
l'année d'imposition 1972.
Le juge de première instance énonce clairement
les faits dans les motifs de son jugement et puis-
qu'on ne conteste pas ses conclusions de fait, je ne
les exposerai pas de nouveau mais ne ferai que les
résumer, de la façon dont je les comprends, dans la
mesure de leur utilité pour l'examen de la question
principale sur laquelle repose cet appel.'
Voici les faits:
I. L'intimée achète son gaz naturel en Alberta
et le revend en grande partie à une compagnie
associée pour consommation en Californie.
2. Par prélèvements sur les fonds provenant
d'une surcharge ajoutée à cette fin au prix de
vente à la compagnie associée, l'intimée cherche
à assurer la continuité de l'approvisionnement
en gaz naturel, en ayant recours aux méthodes
suivantes pour promouvoir la prospection de
gaz:
a) paiements anticipés pour les réserves
connues,
b) prêts à des producteurs pour les aider à
exploiter des ressources futures consacrées à
l'intimée, et
c) activités de prospection comportant des
risques d'échecs.
Dans le calcul du revenu de l'intiméz aux fins
d'établir son revenu imposable, l'appelante
paraît accepter la déduction des dépenses ainsi
encourues.
' On a également interjeté appel pour l'année d'imposition
1973 mais la question à résoudre est substantiellement la même
dans les deux appels.
3. En 1972 l'intimée a retiré $4,000,000 de ses
ventes de gaz à sa compagnie associée, montant
disponible à ces fins mais qui n'a pas été ainsi
affecté cette année-là.
4. Comme ce montant de $4,000,000 serait
autrement inclus dans le calcul de son revenu
imposable pour 1972, l'intimée a utilisé un
«moyen» pour [TRADUCTION] «[Ie] soustraire
... à l'emprise du fisc et pour conserver les
fonds et les utiliser dans le but prévu à l'origine»,
lequel «moyen» consistait à conclure des accords
«sur mesure» avec Amoco Petroleum Company
Ltd. (ci-après appelée «Amoco»), compagnie
productrice de gaz avec laquelle l'intimée avait
conclu des accords à long terme concernant
l'achat de gaz.
5. L'accord «sur mesure» prévoyait qu'en- con-
trepartie du paiement de $4,000,000 par l'inti-
mée à Amoco,
a) Amoco cédait à l'intimée un pourcentage
de sa [TRADUCTION] «participation active»
(i.e. un droit, permis ou privilège [TRADUC-
TION] «de produire, extraire et aliéner le
pétrole») dans certains terrains dont on devait
extraire le gaz que l'intimée devait acheter à
Amoco en vertu de contrats préexistants;
b) l'intimée était autorisée à bénéficier à
jamais des droits cédés sous réserve que les
droits s'achèveraient avec la livraison à
l'intimée
(i) de pétrole pour une valeur de $4,000,-
000 ou
(ii) la remise de $4,000,000
ces sommes portant intérêt;
c) l'intimée pouvait extraire le pétrole, le trai-
ter et en vendre les produits elle-même, ou elle
pouvait autoriser Amoco à extraire le pétrole,
à le raffiner et à en vendre les produits finis;
dans ce dernier cas le produit de la vente de la
part de l'intimée revenait à l'intimée (tous les
frais de production étant supportés par
Amoco dans l'un ou l'autre cas).
6. L'intimée a permis à Amoco de poursuivre
cette dernière opération et comme elle s'y atten-
dait au moment de la conclusion de l'accord,
dans un délai d'environ un an, Amoco a payé un
montant de $4,000,000 et les intérêts à même le
revenu de la production, comme le prévoyait
l'accord «sur mesure», de sorte que ses droits aux
termes de l'accord se sont éteints.
S'appuyant sur ces faits, l'appelante a réclamé
dans le calcul de son revenu pour 1972, une déduc-
tion de $4,000,000 versée au titre de sa «participa-
tion active» en vertu de l'article 66 de la Loi de
l'impôt sur le revenu dont voici le libellé de la
partie applicable pour l'année en question:
66. (1) Une corporation exploitant une entreprise principale
peut déduire, lors du calcul de son revenu pour une année
d'imposition, le moins élevé des montants suivants:
a) le total des frais d'exploration et d'aménagement qu'elle a
engagés au Canada avant la fin de l'année d'imposition, dans
la mesure où ils n'étaient pas déductibles lors du calcul de
son revenu pour une année d'imposition antérieure, ou
b) sur ce total, une somme égale à son revenu pour l'année
d'imposition si aucune déduction n'était permise en vertu du
présent article ou de l'article 65, moins les déductions permi-
ses pour l'année en vertu des paragraphes (2), (4), (6) et (7)
et des articles 112 et 113.
(3) Lors du calcul de son revenu pour une année d'imposi-
tion, un contribuable, qui est un particulier ou une corporation
autre qu'une corporation exploitant une entreprise principale,
peut déduire le moins élevé des montants suivants:
a) le total de ses frais d'exploration et d'aménagement enga-
gés par lui au Canada avant la fin de l'année d'imposition,
dans la mesure où ces frais n'étaient pas déductibles lors du
calcul de son revenu pour une année d'imposition antérieure,
ou
b) sur ce total, la fraction, si fraction il y a, du plus élevé des
montants suivants:
(i) le montant que le contribuable déduit et qui ne dépasse
pas 20% du total déterminé en vertu de l'alinéa a), ou
(ii) le total
(A) de la partie de son revenu, pour l'année d'imposi-
tion, qui peut raisonnablement être attribuée à la pro
duction de pétrole ou de gaz naturel provenant de puits
au Canada ou à la production de minéraux provenant de
mines au Canada,
(B) de son revenu pour l'année d'imposition, tiré de
redevances afférentes à un puits de pétrole ou de gaz au
Canada ou à une mine au Canada, et
(C) des sommes dont chacune est une somme afférente
à un avoir minier canadien ou à un bien mentionné à
l'alinéa 59(1)c) ou 59(3)a) dont il a disposé, égal à la
fraction, si fraction il y a, de
(I) la somme comprise dans le calcul de son revenu
pour l'année en vertu de l'article 59, relativement à la
disposition de ce bien,
qui est en sus de
(II) la somme déduite en vertu de l'article 64 relati-
vement à ce bien lors du calcul de son revenu pour
l'année,
s'il n'a pas été accordé de déductions en vertu de l'article
65,
qui est en sus du
(iii) montant déductible en vertu des Règles de 1971
concernant l'application de l'impôt sur le revenu au titre
du présent sous-alinéa lors du calcul de son revenu pour
l'année.
(15) Dans le présent article,
6) «frais d'exploration et d'aménagement au Canada» enga-
gés par un contribuable signifie
(i) tous frais d'exploration ou de forage, y compris tous
frais d'études géologiques ou géophysiques générales qu'il
a engagés après 1971 pour l'exploration ou le forage faits
en vue de la découverte de pétrole ou de gaz naturel au
Canada,
(iii) le prix auquel lui revient tout avoir minier canadien
dont il a acquis la propriété,
(iv) sa part des frais d'exploration et d'aménagement au
Canada, engagés après 1971 par toute association, société
ou syndicat au cours d'un exercice financier de ceux-ci, si à
la fin de cet exercice financier il en était membre ou
associé, et
(y) tous frais que le contribuable a engagés après 1971 en
conformité d'une entente avec une corporation en vertu de
laquelle il a engagé ces frais uniquement en contrepartie
d'actions du capital-actions de cette corporation émises en
sa faveur par cette dernière ou de toute part ou droits
afférents à ces actions, dans la mesure où ces frais ont été
engagés à titre ou au titre du coût
(A) des activités d'exploration ou de forage, y compris
toutes activités générales de nature géologique ou géo-
physique, touchant directement ou indirectement l'ex-
ploration ou le forage entrepris en vue de la découverte
de pétrole ou de gaz naturel au Canada,
(B) des activités de prospection, d'exploration ou d'amé-
nagement afférents à la recherche de minéraux au
Canada, ou
(C) de l'acquisition d'avoirs miniers canadiens,
c) «avoirs miniers canadiens» d'un contribuable signifie tout
bien que celui-ci a acquis après 1971 et qui est
(i) un droit, permis ou privilège afférent aux travaux
d'exploration, de forage ou d'extraction, relatifs au pétrole,
au gaz naturel ou à d'autres hydrocarbures apparentés au
Canada,
La cotisation a refusé cette demande et la procé-
dure en Division de première instance était en fait
un appel de ce refus et de certains ajustements en
résultant dans le revenu déclaré de l'intimée, dont
nous reparlerons plus loin.
La question de savoir si l'intimée est une «corpo-
ration exploitant une entreprise principale» au sens
de l'article 66 était en litige devant la Division de
première instance; celle-ci a conclu que l'intimée
était une telle corporation et aucun pourvoi n'a été
logé à l'encontre de cette décision. Le juge de
première instance a également conclu que l'intimée
avait acquis des «avoirs miniers canadiens» au sens
donné à ces mots à l'article 66 et a fait droit à
l'appel en ce qui concerne le rejet de la déduction
de $4,000,000 en vertu de l'article 66.
En appel devant cette cour, un seul moyen a été
invoqué contre cette conclusion.
L'appelante soulève la question de savoir si, en
supposant que la dépense de $4,000,000 soit d'au-
tre part déductible, l'article 245(1) de la Loi de
l'impôt sur le revenu, dont voici le libellé, interdi-
rait sa déduction:
245. (1) Dans le calcul du revenu aux fins de la présente loi,
aucune déduction ne peut être faite à l'égard d'un débours fait
ou d'une dépense faite ou engagée, relativement à une affaire
ou opération qui, si elle était permise, réduirait indûment ou de
façon factice le revenu.
Le juge de première instance s'est prononcé ainsi
sur cette question [à la page 412]:
Quant à l'application de l'article 245 aux résultats de ces
accords conclus entre la demanderesse et Amoco, je pense que
l'article 245 ne peut être appliqué à juste titre à ces appels.
Je le répète, une règle de droit constant en matière d'inter-
prétation des lois indique qu'en présence d'un article particulier
et d'un article général dans la loi, une affaire à laquelle l'article
particulier est applicable doit être régie par cet article et non
pas par l'article général.
L'article 66 et les articles qui le suivent immédiatement
(précités) en matière de frais d'exploration et d'aménagement
engagés par les corporations exploitant une entreprise princi-
pale sont des articles particuliers qui expriment clairement une
intention précise du Parlement. D'autre part, l'article 245 est
un article général qui exprime une intention générale.
En l'espèce, la demanderesse s'est elle-même précisément
soumise à l'intention législative particulière exprimée dans l'ar-
ticle 66. L'intention générale de l'article 245 est incompatible
avec l'intention particulière de l'article 66; il en résulte donc
que l'article 66 doit s'appliquer et non pas l'article 245.
Respectueusement, je ne crois pas que la règle
d'interprétation dont fait mention le juge de pre-
mière instance empêche l'application de l'article
245(1) un montant d'autre part déductible en
vertu de l'article 66. Si telle est sa portée il est
difficile de concevoir une situation où s'applique-
rait ledit article d'autant plus que, relativement à
toute disposition qui prévoit une déduction dans le
calcul du revenu, l'article 245(1) est toujours, par
nature, une disposition générale. Le Parlement a
certainement voulu attribuer quelque effet à cette
disposition et une règle non statutaire d'interpréta-
tion n'est qu'une cristallisation du raisonnement
judiciaire auquel on a recours pour déterminer
l'intention qu'avait le Parlement en édictant une
disposition particulière.
Afin d'apprécier la prétention de l'intimée por-
tant que l'article 245 (1) ne s'applique pas à un
montant d'autre part déductible en vertu de l'arti-
cle 66, un examen des diverses catégories de
déductions auxquelles il peut s'appliquer s'impose.
Dans le calcul des «bénéfices» pour une année
aux fins de la Loi de l'impôt sur le revenu, lorsque
l'on cherche à savoir si un débours est déductible,
il faut d'abord se demander si l'argent a été
dépensé pour gagner des bénéfices pour l'année—
i.e., dans le cas d'un bénéfice provenant d'une
entreprise, s'agissait-il d'une dépense d'affaires
courante? 2 Si ce critère est satisfait, le débours est
prima facie déductible, sinon il n'est pas prima
facie déductible.
La loi prévoit cependant spécifiquement la
déduction de certains montants, par exemple
a) les paiements à titre de capital qui d'autre
part ne seraient pas déductibles, n'étant pas une
dépense courante de l'année en question bien
qu'ils soient apparentés à un bénéfice provenant
d'une entreprise, tels les intérêts sur le capital
emprunté pour l'entreprise, la déduction pour
amortissement et l'épuisement.
b) les paiements déductibles en vertu de règles
que la loi établit pour couvrir des situations
inhabituelles dans une tentative d'obtenir un
résultat aussi équitable que possible compte tenu
des résultats anormaux qu'amène l'application
des règles ordinaires pour le calcul des bénéfices
dans de telles situations, et
2 Comparer British Columbia Electric Railway Co. Ltd. c.
M.R.N. [1958] R.C.S. 133, le juge Abbott (prononçant le
jugement de la majorité) aux pages 136 et 137.
c) les montants qui n'ont pas été déboursés pour
produire un bénéfice (soit à titre de dépenses
courantes ou de capital) mais dont le Parlement
autorise la déduction pour permettre la réalisa-
tion de certaines fins qu'il préconise (allocations
d'encouragement).
La disposition étudiée dans l'arrêt Harris, auquel
je me référerai, tombe dans la deuxième catégorie
et, si je comprends bien, les dépenses allouées par
l'article 66 tombent sous les deuxième et troisième
catégories. Compte tenu des circonstances, l'article
66 semble prévoir
a) le report des dépenses courantes faites relati-
vement à une année antérieure,
b) une méthode spéciale pour la déduction des
dépenses de capital (i.e. les dépenses préalables
à la production pour l'élaboration d'une entre-
prise de production), et
c) des encouragements pour l'exploration et
d'aménagement.
L'opinion exprimée par le juge de première ins
tance, si je la comprends bien, est subordonnée à
l'interprétation de l'article 245(1) comme ne s'ap
pliquant pas à aucune déduction couverte par une
disposition spéciale de la loi. A mon avis, en
l'étudiant dans le contexte de l'économie de la Loi,
l'article 245(1) s'applique à toutes les catégories
de dépenses déductibles. Même si, en lisant la Loi
dans son ensemble, je parvenais à une conclusion
différente, je me verrais dans l'obligation de con-
clure que l'article 245(1) s'applique bien aux
déductions comme celles d'autre part permises par
l'article 66, et ce en raison de la décision du juge
Cartwright, plus tard juge en chef, qui prononçait
l'arrêt de la Cour suprême du Canada dans Harris
c. M.R.N. 3 à la page 505 4 .
3 [ 1966] R.C.S. 489.
4 Je me réfère au passage suivant de son jugement:
[TRADUCTION] Bien qu'il ne soit pas nécessaire d'expri-
mer d'opinion sur les autres moyens d'appel contestés par
l'avocat de l'intimé, vu mes conclusions sur les points étudiés
précédemment, j'ai l'intention de donner brièvement mon
opinion sur la position adoptée sur la question e) susmention-
née et qui a été bien débattue.
L'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu dispose:
137. (1) Dans le calcul du revenu aux fins de la pré-
sente loi, aucune déduction ne peut être faite à l'égard d'un
déboursé fait ou d'une dépense contractée, relativement à
une affaire ou opération qui, si elle était permise, réduirait
indûment ou de façon factice le revenu.
(Suite à la page suivante)
Je suis d'avis que l'article 245(1) n'a pas ici
l'effet d'interdire la déduction en question. Il faut
lire l'article 66 en rapport avec l'article 59 dont
voici un extrait:
59. (1) Lorsque, au cours d'une année d'imposition, un con-
tribuable dispose
a) d'un avoir minier canadien,
la somme à recevoir par le contribuable en contrepartie de la
disposition de ces avoirs miniers est incluse dans le calcul de son
revenu pour l'année, bien que le contribuable puisse ne pas
recevoir en entier ou en partie cette somme avant une année
d'imposition postérieure.
et l'article 12(1)g) qui dipose:
12. (1) Sont à inclure dans le calcul du revenu tiré par un
contribuable d'une entreprise ou d'un bien, au cours d'une
année d'imposition, les sommes appropriées suivantes:
g) toute somme reçue par le contribuable dans l'année et qui
dépendait de l'usage ou de la production de biens, que cette
somme fût ou non un paiement effectué à compte du prix de
vente du bien (sauf qu'un paiement à compte du prix de
vente d'un fonds de terre servant à l'agriculture n'est pas
inclus en vertu du présent alinéa);
La lecture de l'article 66 révèle que parmi les
déductions permises se trouve le coût des «avoirs
miniers canadiens» et la lecture de l'article 59 et de
l'article 12(1)g) démontre que les produits de la
vente des avoirs miniers doivent être inclus dans le
revenu. Les dispositions concernant la déduction et
l'imposition des montants de capital me semblent
destinées à encourager les contribuables à investir
à long terme dans de tels avoirs miniers. Ceci étant
ce que les dispositions semblent vouloir encoura-
ger, on ne peut dire, je crois, qu'une affaire qui
rencontre l'objet et l'économie de l'article 66,
réduit indûment ou de façon factice le revenu
(Suite de la page précédente)
Si, contrairement à l'opinion que j'ai exprimée, nous avions
accepté la prétention de l'appelant portant que l'affaire
contenue dans le bail était assujettie à l'art. 18 et que, selon
une interprétation fidèle du bail et des termes de cet article,
l'appelant avait prima facie le droit de déduire l'allocation à
l'égard du coût en capital de $30,425.80 qu'il réclame, je
n'hésiterais à conclure qu'il s'agissait d'une déduction rela
tive à une dépense encourue pour une affaire qui, si elle était
permise, réduirait de façon factice le revenu de l'appelant et
que conséquemment l'art. 137(1) interdit. Les mots «un
déboursé fait ou d'une dépense contractée» au paragraphe,
peuvent s'appliquer à une réclamation pour amortissement
ou pour une allocation à l'égard du coût en capital et, si le
bail recevait cette interprétation, l'affaire y contenue consti-
tuerait un exemple de la nature de l'«affaire ou opération»
visée par l'art. 137(1).
simplement parce que le contribuable a été alléché
par les avantages fiscaux lorsqu'il s'est lancé dans
cette affaire.
La Division de première instance a également
examiné les postes touchés accessoirement. L'avo-
cat de l'appelante n'a pas allégué la nécessité de
les examiner séparément de la déduction du poste
de $4,000,000.
Pour ces motifs je suis d'avis de rejeter l'appel
avec dépens. A la demande des parties, le juge-
ment prévoira un renvoi de la cotisation pour
qu'elle soit revisée conformément à la demande de
redressement de la déclaration.
LE JUGE PRATTE y a souscrit.
LE JUGE URIE y a souscrit.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.