T-5176-79
Henry Cival (Demandeur)
c.
La Reine (Défenderesse)
Division de première instance, le juge suppléant
Smith—Winnipeg, 4 mars et 19 septembre 1981.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Déductions —
Appel de la décision par laquelle la Commission de révision de
l'impôt a rejeté une déduction à titre d'allocation du coût en
capital relativement à l'usage de la voiture du demandeur —
L'employeur du demandeur appliquait un taux de millage
uniforme pour dédommager le demandeur de tous les frais de
propriété et de fonctionnement relativement à la voiture que ce
dernier utilisait dans l'exercice de ses fonctions — Les alloca
tions de millage étaient inférieures aux frais effectivement
engagés par le demandeur — Il n'existait entre le demandeur
et son employeur aucun contrat formel relativement aux frais
de déplacement — Il échet d'examiner si le demandeur peut
déduire les frais non remboursés pour l'usage de sa voiture en
service commandé — Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970-
71-72, c. 63, art. 8(1)h),j) — Règlements de l'impôt sur le
revenu, DORS/54-682, art. 1100(1)a), annexe B, catégorie 10.
Appel est formé contre la décision par laquelle la Commis
sion de révision de l'impôt a rejeté une déduction à titre
d'allocation du coût en capital relativement à l'usage de la
voiture du demandeur. C'est à la demande de son employeur
qu'il se servait de sa voiture pour aller visiter les établissements
commerciaux dans l'exercice de ses fonctions. Aucun contrat
formel n'a été signé relativement à ses frais de déplacement en
service commandé. L'employeur appliquait un taux de millage
uniforme pour compenser tous les frais de propriété et de
fonctionnement. La dépréciation est incluse dans les frais de
propriété. Les allocations de millage ne compensaient pas tous
les frais de propriété et de fonctionnement. Le demandeur a
réclamé le déficit à titre de déduction. L'alinéa 8(1)h) de la Loi
de l'impôt sur le revenu prévoit que le contribuable peut
déduire les sommes qu'il a dépensées aux fins de déplacements
pour exercer les fonctions de son emploi lorsqu'il (i) a été, d'une
manière habituelle, tenu d'exercer les fonctions de son emploi
ailleurs qu'au lieu même de l'entreprise de son employeur, (ii) a
été tenu, en vertu de son contrat d'emploi, d'acquitter les frais
de déplacement engagés pour l'accomplissement des fonctions
de son emploi, et (iii) n'a pis reçu d'allocation pour frais de
déplacement, qui, en vertu du sous-alinéa 6(1)b)(v),(vi) ou
(vii), n'était pas incluse dans le calcul de son revenu, et n'a pas
réclamé de déduction pour l'année en vertu de l'alinéa e)j) ou
g). Il échet d'examiner si le demandeur peut déduire les frais
non remboursés pour l'usage de sa voiture en service
commandé.
Arrêt: l'appel est accueilli. Pour démontrer qu'il est en droit
de déduire les frais non remboursés pour l'utilisation de sa
voiture en service commandé, le demandeur doit prouver qu'il a
rempli toutes les trois conditions énoncées à l'alinéa 8(1)h). Il
ressort des preuves produites qu'il a rempli la condition prévue
au sous-alinéa (i). Pour ce qui est du sous-alinéa (ii), le total
des allocations de millage qu'a reçues le demandeur en 1977
était inférieur à la part des frais d'utilisation de son automobile
durant l'année, dépréciation comprise, imputable au gouverne-
ment. Le demandeur doit acquitter le déficit. Les conventions
qui président à l'utilisation de la voiture en service commandé
ne prévoient certes pas pareille obligation, mais selon l'une de
ces conventions, le remboursement se limite à l'allocation
prévue pour le millage. Puisque cette allocation est insuffisante
pour rembourser tous les frais d'automobile auxquels elle est
destinée à pourvoir, il est évident que le déficit tient à l'insuffi-
sance du taux de millage qui, en l'espèce, ne couvre pas tous les
frais. En conséquence, le demandeur doit acquitter, en vertu de
son contrat, le déficit, puisque ce déficit tient à l'insuffisance de
l'allocation prévue dans la convention. Qu'il ne soit pas tenu
d'acquitter tous les frais de l'automobile ne doit pas porter
atteinte aux droits du demandeur en ce qui concerne la fraction
des frais qu'il doit acquitter. La condition énoncée au sous-ali-
néa (ii) a donc été remplie. Aucune des dispositions prévues aux
alinéas et sous-alinéas auxquels renvoie le sous-alinéa (iii) ne
s'applique. Le demandeur a rempli la condition prévue au
sous-alinéa (iii). Le sous-alinéa 8(1)h)(iii) ne s'applique qu'aux
allocations qui, en vertu des sous-alinéas (v), (vi) ou (vii), ne
sont pas incluses dans le calcul du revenu du contribuable, et
aux déductions réclamées en vertu des alinéas e)f) ou g) du
paragraphe 8(1).
Distinction faite avec les arrêts: Cekota c. Le ministre du
Revenu national 64 DTC 654; Meier c. Le ministre du
Revenu national 67 DTC 224; Guay c. Le ministre du
Revenu national 70 DTC 1781; Krieger c. Le ministre du
Revenu national 79 DTC 269; MacDonald c. Le ministre
du Revenu national 80 DTC 1685.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
A. J. Irving pour le demandeur.
W. Lefebvre pour la défenderesse.
PROCUREURS:
Aikins, MacAulay & Thorvaldson, Winnipeg,
pour le demandeur.
Le sous-procureur général du Canada pour la
défenderesse.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE SUPPLÉANT SMITH: La Cour est saisie
de l'appel formé par le contribuable contre la
décision, en date du 4 juillet 1979, de la Commis
sion de révision de l'impôt. Par cette décision, la
Commission a rejeté l'appel formé par le contri-
buable contre la cotisation de son revenu pour
l'année d'imposition 1977.
Le demandeur est vérificateur de la paye au
bureau de Winnipeg du ministère du Revenu
national. Ses fonctions le tiennent éloigné du
bureau au moins 90 p. 100 de ses heures de travail.
Dans son travail, il doit aller voir à Winnipeg
plusieurs contribuables dans leurs établissements
respectifs, mais la plupart du temps, il doit se
rendre dans d'autres villes et agglomérations. Les
témoignages établissent que c'est à la demande de
son supérieur hiérarchique qu'il se servait de sa
propre voiture pour aller visiter les établissements
commerciaux dans l'exercice de ses fonctions.
Cette utilisation de la voiture a entraîné des frais
de déplacement substantiels, en sus des frais occa-
sionnés par son usage personnel.
Le demandeur n'a signé aucun contrat formel
au sujet de ses frais de déplacement en service
commandé, mais une directive du Conseil du
Trésor du gouvernement fédéral, en matière de
voyages, prévoit en détail les dispositions relatives
au remboursement des frais de ce genre. Ce docu
ment n'est pas un texte de loi, mais il expose la
politique gouvernementale à suivre par les fonc-
tionnaires. L'édition révisée de cette directive, en
date d'avril 1977, était en vigueur pendant presque
toute cette année-là. La troisième partie de cette
directive porte sur les procédures relatives au
transport et les taux d'indemnisation de l'usage des
voitures privées. Le paragraphe 3.03 prescrit les
taux de millage; en voici le passage applicable en
l'espèce:
3.03 Les taux de millage pour l'utilisation officielle autorisée
d'un véhicule privé à l'intérieur ou à l'extérieur de la zone
d'affectation sont les suivants:
(a) Lorsque l'employeur le demande et que l'employé accepte
d'utiliser l'automobile:
Toutes les
provinces sauf
T.-N., les T.N.-O.
et le Yukon
cents par mille
(i) pour chacun des premiers 4,000
milles par année financière 19.5
(ii) pour chaque mille compris entre 4,001 et
8,000 milles par année financière 17.5
(iii) pour chaque mille excédant 8,000
milles par année financière 16.5
(b) Lorsque l'employé demande la permission
d'utiliser une automobile et que l'employeur
y consent 9.0
Et le paragraphe 3.061 prévoit:
3.061 Les taux . .. prescrits ci-haut sont payés suivant un
système de taux variables:
a) Lorsque l'employeur le demande et que l'employé accepte
d'utiliser un véhicule privé, les taux payés sont conçus pour
compenser les frais de «propriété» et les frais de «fonctionne-
ment» d'un véhicule privé, c'est-à-dire:
(i) «les frais de propriété» qui consistent dans l'amortisse-
ment, la taxe provinciale, les frais financiers, l'assurance et
les droits de permis; et
(ii) «les frais de fonctionnement», qui consistent dans l'es-
sence, l'huile, le lubrifiant, les pneus, l'entretien et les
réparations.
b) Lorsque l'employé demande la permission d'utiliser un véhi-
cule privé et que l'employeur y consent, les taux qui sont payés
ne couvrent que les «frais de fonctionnement».
L'alinéa 3.03(a) vise indéniablement le cas du
demandeur. On le remboursait selon le taux de
millage prescrit par cet alinéa. Il est aussi indénia-
ble que son cas est également visé par l'alinéa
3.061a) qui précise que les taux prévus à l'alinéa
3.03(a) sont conçus pour compenser à la fois les
«frais de propriété» et les «frais de fonctionne-
ment», et que les frais de propriété embrassent
l'amortissement. A ce que je vois, l'alinéa 3.061a)
signifie que les taux visés à l'alinéa 3.03(a) sont
conçus pour compenser tous les frais de propriété
et de fonctionnement qui sont décrits à l'alinéa
3.061a) ou, plus précisément, tous ceux que le
gouvernement consent à payer.
Le demandeur a reçu, conformément à l'alinéa
3.03(a), la somme de $1,270.89 pour l'année d'im-
position 1977. Il soutient que les frais qu'il a subis,
pour l'utilisation de son automobile en service
commandé durant la même année, s'élèvent à
$1,782.92, soit 42 p. 100 du total de ses frais, et
qu'ils englobent les primes d'assurance, l'essence,
l'huile, les réparations et l'allocation du coût en
capital (amortissement). Sa demande de rembour-
sement portait donc à la fois sur les frais de
propriété et les frais de fonctionnement. La défen-
deresse ne conteste pas l'exactitude des chiffres
avancés par le demandeur. La somme réclamée au
titre de l'allocation du coût en capital est de
$985.95, soit plus que la moitié de l'ensemble des
frais.
En conséquence, les frais subis par le demandeur
dépassaient de $512.03 le remboursement qu'il a
reçu. Autrement dit, il manquait encore $512.03
au remboursement du millage parcouru au taux
de 19.5 cents par mille pour couvrir les frais
de propriété et de fonctionnement qu'il devait
compenser.
Le demandeur a déduit de son revenu cette
somme de $512.03 dans sa déclaration d'impôt
pour l'année 1977. En établissant la cotisation en
cause, le Ministre a rejeté cette déduction et sa
décision a été confirmée par la Commission de
révision de l'impôt.
Les règles qui régissent les déductions du revenu
imposable à d'autres égards sont prévues par la loi.
Elles ne peuvent être modifiées par des directives
du Conseil du Trésor. Les règles qui régissent la
déduction des frais de déplacement figurent à l'ali-
néa 8(1)h) et au sous-alinéa j)(ii) de la Loi de
l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, modi-
fiés par S.C. 1970-71-72, c. 63, lesquels portent:
8. (1) Lors du calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour
une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, peuvent
être déduits ceux des éléments suivants qui se rapportent
entièrement à cette source de revenus, ou la partie des éléments
suivants qui peut raisonnablement être considérée comme s'y
rapportant:
h) lorsque le contribuable, dans l'année,
(i) a été, d'une manière habituelle, tenu d'exercer les
fonctions de son emploi ailleurs qu'au lieu même de l'en-
treprise de son employeur ou à différents endroits,
(ii) a été tenu, en vertu de son contrat d'emploi, d'acquitter
les frais de déplacement engagés par lui pour l'accomplis-
sement des fonctions de sa charge ou de son emploi, et
(iii) n'a pas reçu d'allocation pour frais de déplacement,
qui, en vertu du sous-alinéa 6(1)6)(v), (vi) ou (vii), n'était
pas incluse dans le calcul de son revenu, et n'a pas réclamé
de déduction pour l'année en vertu de l'alinéa e), f) ou g),
les sommes qu'il a dépensées pendant l'année aux fins de
déplacements pour exercer les fonctions de son emploi;
j) lorsqu'une déduction peut s'opérer en vertu de l'alinéa J)
ou h) lors du calcul du revenu tiré par un contribuable d'une
charge ou d'un emploi pour une année d'imposition,
(ii) toute partie du coût en capital qui aurait été supporté
par le contribuable, relativement à une automobile utilisée
dans l'exercice des fonctions de sa charge ou de son
emploi, qui est allouée par règlement;
Il ressort de ces dispositions que, premièrement,
pour pouvoir réclamer la déduction de frais de
déplacement en vertu de l'alinéa h), il faut remplir
les trois conditions visées aux sous-alinéas (i), (ii)
et (iii); et que, deuxièmement, l'allocation du coût
en capital (amortissement) n'est pas comprise dans
les frais de déplacement de l'alinéa h), mais peut
être déduite conformément à l'alinéa j) dans la
mesure où cette déduction est permise par règle-
ment. A mon avis, le mot «règlement» figurant au
sous-alinéa (ii) de l'alinéa j) s'entend du [TRADUC-
TION] «règlement adopté par voie de décret confor-
mément à un pouvoir prévu par la loi», ce qui
exclut les directives du Conseil du Trésor.
La partie XI des Règlements de l'impôt sur le
revenu, DORS/54-682, porte sur les allocations du
coût en capital. L'alinéa 1100(1)a) énumère 25
catégories de biens et indique le pourcentage maxi
mal du coût en capital des biens de chaque catégo-
rie que le contribuable peut déduire pour chaque
année d'imposition. L'annexe B des Règlements
décrit la nature des biens qui sont compris dans
chaque catégorie. La première espèce de biens que
mentionne la catégorie 10 est «le matériel automo
bile, y compris un autobus à trolley, mais non une
voiture de chemin de fer automobile acquise après
le 25 mai 1976, une locomotive de chemin de fer,
ou un tramway». Il est évident qu'une automobile
est comprise dans cette description. Le pourcen-
tage maximal de la déduction à l'égard d'un bien
de la catégorie 10 est de 30 p. 100.
Si l'on applique ces dispositions à la déduction
que prévoit ci-dessus le sous-alinéa 8(1)j)(ii) de la
Loi, il est évident que le montant maximal du coût
en capital déductible chaque année pour une auto
mobile, qui appartient à l'employé et dont il se sert
dans l'exercice de ses fonctions, est égal à 30 p.
100 du coût en capital de la fraction que repré-
sente l'utilisation de l'automobile en service com
mandé par rapport à l'utilisation totale de l'auto-
mobile pour la même année d'imposition. Comme
le coût en capital initial est diminué du montant
déduit chaque année, le montant maximal déducti-
ble, conformément à l'alinéa 1100(1)a) des Règle-
ments, représente 30 p. 100 de la fraction indiquée:
du montant qui reste ... sur le coût en capital non déprécié,
pour lui, des biens de la catégorie [c'est-à-dire de l'automobile],
à la fin de l'année d'imposition (avant d'opérer quelque déduc-
tion en vertu du présent paragraphe pour l'année d'imposition);
La politique du gouvernement prévoit le paie-
ment d'allocations forfaitaires fondées sur des taux
de millage pour l'utilisation de véhicules automobi
les privés en service commandé. Ces taux ont été
relevés au fil des ans en fonction du prix des
automobiles et de leur coût de fonctionnement.
Pareille méthode de paiement ne permet pas une
compensation exacte de la dépréciation calculée
selon un taux de millage fixe. Il en est ainsi parce
qu'une automobile se déprécie chaque année, quel
que soit le nombre de milles parcourus. Supposons,
à titre d'exemple, que la somme de 5 cents par
mille soit prévue pour la dépréciation et qu'elle soit
payée à titre d'allocation du coût en capital. Sup-
posons de plus que l'automobile soit achetée neuve
au prix de $10,000 et qu'elle soit conduite en
service commandé sur une distance de 5,000 milles
durant la première année. La dépréciation, calcu-
lée selon le taux admissible de 30 p. 100, serait de
$3,000. Si l'employé parcourait encore 5,000
milles pour son usage personnel, ce qui donnerait
un total annuel de 10,000 milles, la moitié de la
dépréciation totale de $3,000, savoir $1,500, serait
imputable à l'utilisation de l'automobile en service
commandé, alors qu'il ne recevrait, à titre d'alloca-
tion du coût en capital, au taux de cinq cents par
mille, que $250, c'est-à-dire un sixième seulement
de la dépréciation effective. Si la distance parcou-
rue s'élevait à 20,000 milles, dont 10,000 milles en
service commandé, il recevrait $500, c'est-à-dire
un tiers de la dépréciation effective. Si la fraction
du taux de millage qui représente la dépréciation
était de 10 cents par mille, l'employé recevrait à
titre d'allocation du coût en capital le double dans
chaque cas. Si la distance parcourue par le deman-
deur en 1977 se situait dans la moyenne, il aurait
fallu une compensation bien supérieure à 10 cents
par mille pour permettre au contribuable de récu-
pérer toute la valeur de la dépréciation admissible.
Il en serait ainsi dans tous les cas où la voiture est
neuve ou n'a qu'un ou deux ans, est d'un prix assez
élevé et, pendant l'année dont s'agit, n'a été con-
duite en service commandé que sur une faible
distance.
Par contre, si l'automobile, qui a coûté $10,000
à l'achat, avait 5 ans au début de l'année, sa valeur
dépréciée à ce moment serait de $1,680.70, compte
tenu d'une dépréciation annuelle de 30 p. 100
calculée sur la valeur dépréciée au début de l'an-
née. La dépréciation de 30 p. 100 pour la sixième
année d'utilisation s'élèverait à $504.21. La part
qui revient à la moitié des milles parcourus serait
de $252.11. L'employé recevrait, à titre d'alloca-
tion du coût en capital, la somme de $250, calculée
au taux de cinq cents par mille, pour une distance
de 5,000 milles, c'est-à-dire à peu près la même
somme que la dépréciation admissible. Si le taux
était de dix cents par mille, l'employé recevrait
$500, c'est-à-dire à peu près le double de la dépré-
ciation admissible, alors qu'à dix cents par mille
pour une distance de 10,000 milles, il recevrait
$1,000, soit presque quatre fois la dépréciation
admissible.
De même, un taux uniforme de millage ne tient
pas compte des différences énormes entre les prix
des automobiles neuves.
J'en conclus donc que le gouvernement, lorsqu'il
a décidé d'adopter un taux de millage à titre de
moyen simple et pratique de dédommagement de
l'utilisation de voitures privées en service com
mandé, a presque certainement essayé de fixer un
taux raisonnablement juste pour les cas où l'em-
ployeur demande à un employé d'utiliser sa propre
voiture en service commandé. Ce taux peut donner
lieu à un paiement excessif ou insuffisant des frais
de la dépréciation, selon le prix et l'âge de la
voiture, la distance parcourue en service com
mandé et la fraction du remboursement imputable
à la dépréciation.
Pour être tout à fait juste dans le cas où l'em-
ployé utilise sa voiture en service commandé à la
demande de l'employeur, c'est-à-dire du gouverne-
ment, celui-ci devrait le dédommager intégrale-
ment des frais de propriété et d'utilisation de la
voiture pour ce qui est de la fraction de son
utilisation en service commandé durant l'année,
dépréciation comprise, ni plus ni moins. La politi-
que suivie par le gouvernement vise ce résultat, de
manière plus ou moins approximative. Toutefois,
comme nous l'avons vu, le paiement d'une somme
fixe de tant de cents par mille signifie que dans
certains cas, l'employé reçoit bien plus que le coût
intégral de la fraction du total annuel du millage
de l'automobile imputable au service commandé,
et dans d'autres, comme en l'espèce, qu'une part
importante de ses frais n'est pas remboursée. Dans
les premiers cas, le montant du trop-payé constitue
un revenu net qui est, à bon droit, imposable. Dans
les autres cas, on pourrait dédommager l'intéressé
de ces frais non remboursés en l'autorisant à les
déduire de son revenu pour l'année.
Comme indiqué plus haut, j'estime que la dépré-
ciation, même si à proprement parler elle n'est pas
comprise dans l'expression «frais de déplacement»,
est déductible au titre des frais de propriété, en
application du sous-alinéa 8(1)j)(ii) de la Loi ainsi
que de l'article 1100 et de l'annexe B des Règle-
ments. Il se trouve cependant que, par suite de la
décision de la Commission de révision de l'impôt,
le demandeur, qui a reçu durant l'année d'imposi-
tion 1977 l'intégralité des allocations de millage
auxquelles il avait droit, se retrouve avec des frais
non remboursés d'un montant de $512.03 pour
l'utilisation de son automobile en service com
mandé. C'est cette somme de $512.03 qu'il entend
déduire de son revenu pour l'année 1977. Pour
démontrer qu'il a droit à cette déduction, il lui faut
prouver qu'il a rempli les trois conditions énoncées
à l'alinéa 8(1)h) précité.
Il ressort des preuves produites qu'il a rempli la
condition prévue au sous-alinéa (i). Les deux par
ties se contredisent l'une l'autre pour ce qui est de
la condition imposée par le sous-alinéa (ii). Je crois
qu'il est utile de rappeler encore une fois ce sous-
alinéa qui porte:
8. (1) ...
h) lorsque le contribuable, dans l'année,
(ii) a été tenu, en vertu de son contrat d'emploi, d'acquitter
les frais de déplacement engagés par lui pour l'accomplis-
sement des fonctions de sa charge ou de son emploi, et
les sommes qu'il a dépensées pendant l'année aux fins de
déplacements pour exercer les fonctions de son emploi;
sont déductibles de son revenu pour cette année.
L'avocat du demandeur soutient que son client
était dans l'obligation d'acquitter ses frais de
déplacement, ce que nie la défenderesse. Les mots
«en vertu de son contrat d'emploi» ont leur impor
tance dans le règlement de ce point en litige. Rien
n'indique que l'emploi du demandeur est régi par
un contrat écrit ou qu'il avait été informé que,
selon les conditions de cet emploi, il était tenu
lui-même aux frais de déplacement subis en service
commandé. Par application cependant de la politi-
que suivie par l'administration, exposée aux para-
graphes 3.03 et 3.061, précités, de la directive du
Conseil du Trésor, le demandeur acquittait habi-
tuellement ces frais lui-même pour se faire rem-
bourser ensuite lorsqu'il recevait l'allocation de
millage prévue à cet effet. Dans la pratique, il
tenait la comptabilité de ses frais de déplacement,
dont le nombre de milles parcourus, et, toutes les
deux semaines, soumettait un état détaillé de ses
frais, pour lesquels il recevait un remboursement
qui comprenait l'allocation prévue pour le nombre
de milles parcourus à bord de sa propre voiture en
service commandé. Il arrivait parfois au deman-
deur d'estimer à l'avance ses frais, de demander et
de recevoir le montant estimatif, et de faire les
redressements nécessaires lorsqu'il soumettait,
après son retour à Winnipeg, l'état détaillé de ses
frais réels. Dans l'un ou l'autre cas, il est évident
qu'en définitive il ne supportait pas ses frais de
déplacement autorisés, mais que ceux-ci étaient
payés par le gouvernement. Les parties conve-
naient en fait que l'employé devait être remboursé
par le gouvernement des frais qu'il subissait dans
l'exercice de ses fonctions.
Malheureusement, comme nous l'avons vu, le
total des allocations de millage qu'a reçues le
demandeur en 1977 est inférieur de $512.03 la
part des frais d'utilisation de son automobile
durant l'année, dépréciation comprise, imputable
au gouvernement. A moins que son action ne soit
accueillie et qu'il n'ait le droit de transmettre la
perte à quelqu'un, le demandeur perdra donc
$512.03 et devra subir cette perte parce qu'il était
le propriétaire de la voiture et qu'il a engagé ces
frais.
L'avocat du demandeur soutient que celui-ci
doit acquitter le déficit de $512.03 parce que le
gouvernement n'a pas l'obligation de rembourser
plus que le montant payable conformément à sa
politique. Je pense bien que le demandeur doit
acquitter ce déficit. Les conventions qui président
à l'utilisation de la voiture en service commandé ne
prévoient certes pas pareille obligation, mais selon
l'une de ces conventions, le remboursement se
limite à l'allocation prévue pour le millage. Puis-
que cette allocation est insuffisante pour rembour-
ser tous les frais d'automobile auxquels elle est
destinée à pourvoir, il est évident que le déficit
tient à l'insuffisance du taux de millage qui, en
l'espèce, ne couvre pas tous les frais. En consé-
quence, on peut conclure que le demandeur doit,
au sens large de ce mot, acquitter en vertu de son
contrat le déficit de $512.03 puisque ce déficit
qu'il doit assumer tient à l'insuffisance de l'alloca-
tion prévue dans la convention. Qu'il ne soit pas
tenu d'acquitter tous les frais de l'automobile ne
doit pas porter atteinte aux droits du demandeur
en ce qui concerne la fraction des frais qu'il doit
acquitter. Je pense donc que le demandeur a fait la
preuve qu'il remplit la condition énoncée au sous-
alinéa (ii).
Avant d'aborder la condition énoncée au sous-
alinéa (iii), je crois utile de le citer de nouveau,
comme suit:
8. (1) ...
h) lorsque le contribuable, dans l'année,
(iii) n'a pas reçu d'allocation pour frais de déplacement,
qui, en vertu du sous-alinéa 6(1)b)(v), (vi) ou (vii), n'était
pas incluse dans le calcul de son revenu, et n'a pas réclamé
de déduction pour l'année en vertu de l'alinéa e), f) ou g),
les sommes qu'il a dépensées pendant l'année aux fins de
déplacements pour exercer les fonctions de son emploi;
sont déductibles de son revenu de cette année.
A mon avis, aucune des dispositions prévues aux
alinéas et sous-alinéas auxquels renvoie le sous-ali-
néa (iii) ci-dessus, ne s'applique aux faits de la
cause. On ne peut donc dire que le demandeur,
pour l'année 1977, a reçu une allocation pour frais
de déplacement qui, en vertu d'une quelconque
disposition des sous-alinéas mentionnés de l'alinéa
6(1)b), n'est pas incluse dans le calcul de son
revenu. Le demandeur ne réclame pas non plus
pour cette année-là les déductions que prévoient les
alinéas e), f) ou g) du paragraphe 8(1). Je conclus
donc que le demandeur remplit la condition prévue
au sous-alinéa 8(1)h)(iii).
Il convient finalement de se reporter à la juris
prudence en la matière, qui consiste surtout dans
les décisions non entreprises de la Commission
d'appel de l'impôt ou de la Commission de révision
de l'impôt.
L'avocat de la défenderesse cite cinq décisions,
dont trois de la Commission d'appel de l'impôt et,
les deux plus récentes, de la Commission de révi-
sion de l'impôt. Voici ces cinq décisions:
Cekota c. M.R.N. 64 DTC 654; Meier c.
M.R.N. 67 DTC 224; Guay c. M.R.N. 70 DTC
1781; Krieger c. M.R.N. 79 DTC 269; et Mac-
Donald c. M.R.N. 80 DTC 1685.
Le sommaire que l'on trouve dans le recueil où
est publiée la décision Cekota porte:
[TRADUCTION] Les trois conditions de l'article 11(9) [qui
correspond à l'actuel article 8(1)h)] doivent être remplies pour
que le contribuable puisse bénéficier de la déduction. En l'es-
pèce, le contribuable remplit la condition de l'alinéa a) [qui
correspond à l'actuel sous-alinéa (i)], mais ne remplit pas la
condition énoncée à l'alinéa b) [qui correspond à l'actuel
sous-alinéa (ii)]. L'employeur a convenu de rembourser à l'ap-
pelant les frais subis au cours des voyages d'affaires à l'étran-
ger, et il n'est pas établi que l'appelant était tenu d'acquitter
quelque fraction que ce fût de ses propres frais de déplacement.
Deux points de fait séparent cette affaire de
l'affaire en instance. En l'espèce, le gouvernement
(l'employeur) n'a pas convenu d'acquitter tous les
frais du demandeur. Conformément à sa politique,
le gouvernement acquittait l'hébergement, les
repas et les appels téléphoniques interurbains qui
étaient nécessaires, mais, pour l'utilisation de l'au-
tomobile du demandeur, le gouvernement a fixé
unilatéralement un taux de millage de tant de
cents par mille et lui a payé ce montant. Comme
nous l'avons vu, il manquait à ce montant $512.03
pour rembourser tous les frais d'utilisation de l'au-
tomobile, imputables au gouvernement en 1977.
Nous avons également vu qu'à cause de l'insuffi-
sance du remboursement par le gouvernement, le
demandeur n'avait d'autre choix que de prendre à
sa charge ce montant de $512.03. A mon avis
donc, cette décision ne va pas à l'encontre des
prétentions du demandeur.
Dans l'affaire Meier, l'employée avait utilisé sa
voiture en service commandé pour un seul déplace-
ment en 1964, sur une distance de 171 milles, et
elle avait été remboursée au taux de 10 cents par
mille. Dans sa déclaration d'impôt sur le revenu
pour la même année, elle réclamait la déduction
des frais d'utilisation de sa voiture pour l'année
entière, parce qu'on l'avait informée à tort qu'elle
avait le droit de le faire. La Commission a jugé
qu'elle ne pouvait réclamer cette déduction. Elle
n'avait pas rempli les conditions du paragraphe
11(9), qui correspond maintenant à l'alinéa
8(1)h). Puisqu'elle avait été remboursée pour son
déplacement en service commandé, elle n'était pas
tenue d'assumer les frais de déplacement subis
dans l'exercice de ses fonctions. Cette décision
repose manifestement sur le fait qu'elle avait été
remboursée.
Dans l'affaire Guay, l'appelant réclamait la
déduction d'un montant substantiel de son revenu
pour l'année 1968, bien qu'il eût été remboursé par
son employeur pour l'utilisation de sa voiture dans
l'exercice de ses fonctions. Le Ministre a refusé la
déduction et sa décision a été confirmée par la
Commission d'appel de l'impôt, qui s'est prononcée
en ces termes [à la page 1781]:
[TRADUCTION] Pour qu'un employé ait le droit de déduire de
son revenu (salaire en l'espèce) des frais de voyage, il faut qu'il
ne reçoive aucun montant pour tenir lieu de frais de voyage. S'il
reçoit un montant quelconque pour couvrir des frais de voyage
occasionnés par son travail ou au cours de son travail, la Loi ne
lui permet pas d'en réclamer.
La Commission a cité ensuite les trois alinéas du
paragraphe 11(9) de la Loi, qui correspondent aux
actuels sous-alinéas de l'alinéa 8(1)h), de même
que le paragraphe 11(11), qui correspond à l'ac-
tuel alinéa 8(1)j), pour conclure:
[TRADUCTION] Comme l'appelant d'une part, n'était pas tenu
d'acquitter ses frais de voyage, et d'autre part, comme il
touchait une allocation pour frais de voyage, c'est à regret que
je dois déclarer que son appel n'est pas justifié.
Je ne saurais partager cette conclusion ni l'ex-
posé du droit que contient la première citation
ci-dessus. Je n'ai rien trouvé dans la Loi qui puisse
légitimement s'interpréter comme signifiant que le
paiement d'une somme, si petite ou si insuffisante
soit-elle, par un employeur à un employé, sous
forme d'allocation ou de remboursement, en
dédommagement des frais de déplacement subis
par cet employé dans l'exercice de ses fonctions,
prive celui-ci du droit de déduire les frais qu'il a
légitimement engagés. On conçoit mal que le légis-
lateur entendit donner un tel effet à un paiement
insuffisant. J'ai indiqué plus haut qu'à mon avis,
lorsque l'employeur ne verse à l'employé qu'une
fraction des frais subis par ce dernier dans l'utili-
sation de sa voiture dans le cadre de ses fonctions,
cet employé est tenu du solde.
Je pense que le deuxième motif de la décision
rendue dans l'affaire Guay est complètement
erroné. Ce ne sont pas toutes les allocations reçues
pour frais de déplacement qui privent, en vertu du
sous-alinéa 8(1)h)(iii), le contribuable du droit de
déduire de son revenu les frais de déplacement
pour l'année pendant laquelle ils ont été engagés,
mais seulement une allocation qui, en vertu du
sous-alinéa (v), (vi) ou (vii) de l'alinéa 6(1)b),
n'était pas incluse dans le calcul de son revenu, à
moins que le contribuable n'ait réclamé une déduc-
tion pour l'année en vertu de l'alinéa e), J) ou g)
du paragraphe 8(1). Ni dans l'affaire Guay ni en
l'espèce les frais d'automobile en litige ne font
l'objet d'aucun des alinéas et sous-alinéas susmen-
tionnés. De plus, l'avocat du demandeur fait valoir
en l'espèce que l'allocation ou le remboursement
des frais d'automobile réclamé par le demandeur a
été inclus, comme il se doit, dans son revenu pour
l'année.
Dans l'affaire Krieger, le contribuable effectuait
des voyages d'affaires pour son employeur jusqu'à
30 jours par an. Il recevait une indemnité de
voyage et réclamait la déduction des frais en excé-
dent. La Commission de révision de l'impôt a
conclu qu'il n'avait pas droit à la déduction parce
qu'il n'était pas, [TRADUCTION] «de manière habi-
tuelle», tenu de s'éloigner de l'établissement de son
employeur, qu'il n'était pas tenu d'acquitter ses
frais de déplacement et qu'il avait en fait reçu une
indemnité pour couvrir ces frais. Cette décision ne
se distingue des décisions citées plus haut que par
le motif que le contribuable n'était pas tenu, «de
manière habituelle», de s'éloigner de l'établisse-
ment de son employeur, ce qui n'est pas le cas en
l'espèce.
Dans l'affaire MacDonald, la Commission de
révision de l'impôt a rejeté l'appel du contribuable
par ce motif qu'il n'était pas tenu d'acquitter les
frais de déplacement engagés. De plus, il avait
reçu à la fois une indemnité de voyage et une
allocation de millage. Cette affaire est analogue à
celles que nous avons déjà étudiées. Je ne crois pas
nécessaire de l'étudier plus à fond.
J'ai consulté plusieurs autres décisions de la
Commission d'appel de l'impôt et de la Commis
sion de révision de l'impôt, qui aboutissent toutes
au même résultat que les décisions citées ci-dessus.
J'ai aussi consulté plusieurs arrêts de la Cour
fédérale et de la Cour suprême du Canada en
matière de déductions du revenu, mais je dois
conclure qu'ils ne sont d'aucun secours puisque
aucun d'eux ne porte sur les points de fait ni sur
les textes de loi qui nous intéressent en l'espèce.
Sauf le respect que je dois à la Commission
d'appel de l'impôt et à la Commission de révision
de l'impôt pour la constance de leurs vues en la
matière, je ne saurais partager leur interprétation
de la loi.
Il faut d'abord préciser qu'en l'espèce, ni le
décompte ni le montant des frais d'automobile que
réclame le demandeur n'est contesté. Le montant
reçu par le demandeur en remboursement de ces
frais n'est pas contesté non plus. Il est donc avéré
que le montant total que le demandeur réclame a
été légitimement déboursé par ce dernier dans
l'exercice de ses fonctions. Il est également indé-
niable qu'après que le demandeur eut reçu la
somme payée par le gouvernement conformément
à sa politique de remboursement ou d'allocation, il
restait un solde non remboursé de $512.03. Le
demandeur n'a droit à aucun autre paiement, selon
la politique gouvernementale. Il a toutefois engagé
ces frais et, à moins de pouvoir les déduire de son
revenu, il devra les subir. Comme indiqué plus
haut, «le demandeur doit acquitter ces frais», au
sens large de cette expression, par application de la
politique de remboursement par le gouvernement,
parce que c'est l'insuffisance du remboursement de
tous les frais d'automobile prévu par cette politi-
que qui l'oblige à prendre à sa charge le solde de
ces frais. Je conclus donc que le demandeur satis-
fait à la condition du sous-alinéa 8(1)h)(ii) de la
Loi de l'impôt sur le revenu.
A mon avis, la Commission d'appel de l'impôt et
la Commission de révision de l'impôt se sont four-
voyées pour ce qui est de la signification et de la
portée du sous-alinéa 8(1)h)(iii) de la Loi. Comme
indiqué plus haut, ce sous-alinéa ne s'applique pas
systématiquement à toutes les allocations de frais
de déplacement. Il ne s'applique même pas, selon
ses termes, à toutes les allocations de frais de
déplacement qui ne sont pas incluses dans le calcul
du revenu d'un contribuable. Il ne s'applique
qu'aux allocations qui, en vertu des sous-alinéas
(y), (vi) ou (vii), ne sont pas incluses dans le calcul
du revenu du contribuable, et aux déductions
réclamées en vertu des alinéas e), f) ou g) du
paragraphe 8(1). Aucun de ces alinéas ou sous-ali-
néas n'a de rapport avec les faits de la cause. Je ne
peux conclure que le demandeur ne remplit pas la
condition posée par le sous-alinéa 8(1)h)(iii).
En conséquence, j'accueille l'action du deman-
deur et lui accorde les frais. L'affaire est renvoyée
au ministre du Revenu national pour une nouvelle
cotisation du revenu du demandeur pour l'année
1977, par ce motif que celui-ci peut en déduire la
somme de $512.03 dont le Ministre a refusé la
déduction à titre de solde des frais d'automobile
subis par le demandeur dans l'exercice de ses
fonctions.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.